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出口退税计税逻辑与《刑法》第二百零四条第二款司法适用研究

       摘要：生产型企业出口退税“免、抵、退”计税体系具备闭环抵扣的制度属性，单一虚增进项或虚报出口行为无法实现骗税目的，必须依托“虚开进项+虚报出口”双向配合方可完成税款套取。在该计税逻辑下，虚开产生的进项税额不会独立造成国家税款流失，一般不单独认定为虚开增值税专用发票罪。同时，《刑法》第二百零四条第二款所规定的“所缴纳的税款”应作广义解释，企业在纳税周期内依法缴纳的全部税种税款，以及法定视同已缴的免抵税额，均属于可抵扣范畴。本文立足计税底层规则、司法解释与典型司法判例，厘清出口退税骗税案件的数额核算争议与罪名适用边界，统一实务裁判标准，为涉税刑事案件办理、企业涉税合规建设提供理论与实务支撑。
       关键词：出口退税；免抵退计税机制；骗取出口退税罪；虚开增值税专用发票罪；刑法第二百零四条第二款；所缴纳的税款
       一、引言
       出口退税制度是我国对外贸易税收调控的核心制度，对稳外贸、促流通、优化市场主体营商环境具有重要作用。生产型企业自产货物出口适用的“免、抵、退”计税模式，区别于贸易型企业直接退税规则，具备内外销一体化核算、全链条进项抵扣、税额闭环流转的特征，也由此引发了司法实践中的诸多法律适用争议。
       在涉税刑事司法实践中，出口骗税案件的核心争议集中于两项关键问题：其一，虚开增值税专用发票行为的单独评价问题；其二，《刑法》第二百零四条第二款的“所缴纳的税款”范围问题。上述争议直接影响此罪与彼罪区分，犯罪数额认定及量刑尺度，是困扰司法办案、刑事辩护的重难点问题。
       本文以免抵退计税底层逻辑为基础，结合最新司法解释与标杆性司法判例，明确两项核心裁判规则：一是出口骗税需双向行为配合，虚开增值税专用发票的行为不作单独评价；二是《刑法》第二百零四条第二款适用全税种抵扣规则，企业全部真实纳税支出均可抵扣骗税金额。
       二、免抵退计税机制下虚开行为的定性与吸收规则
       （一）生产企业免抵退计税核心规则
       根据《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税〔2002〕7号）规定，我国生产型企业自营或委托出口自产货物，统一适用“免、抵、退”增值税征管模式。该模式构建了完整的税额流转闭环，核心包含三项核心规则，所有进项、销项税额均纳入统一核算。
       一是免税规则，即免征企业出口外销环节增值税销项税额，消除出口货物国内税负，保障出口商品国际市场竞争力；
       二是抵税规则，企业当期全部进项税额（含内销、外销对应所有进项）统一抵扣内销环节销项税额，抵扣后负数差额形成当期留抵税额；
       三是退税规则，用出口销售额乘以退税率计算出当期免抵退税额，按照“当期留抵税额与当期免抵退税额孰小”的原则核定实际退税额，未退还部分形成当期免抵税额，未抵扣完毕的留抵税额可结转至下一纳税周期继续抵扣。
       整体而言，生产企业内外销一体化核算模式下，所有进项税额均参与闭环抵扣，不存在独立产生税款损失的计税空间，这也是界定虚开行为法律性质的核心基础。
       （二）虚开税额的抵扣吸收逻辑与公式推演
       司法实践中，多数骗税企业采用“虚开发票+虚报出口销售额”的组合手段，通过虚增进项税额、虚增免抵退税额的方式骗取国家退税。但从计税底层逻辑来看，企业虚开取得的增值税专用发票对应的虚增进项税额，并不会产生额外的税款损失，只会在“抵、退”环节被吸收，改变企业留抵税额与免抵税额的内部核算结构，不新增国家税款流失。
       结合实务通用计税案例可清晰地印证该规则：假设某生产企业当期合规经营数据为，内销销售额80万元，出口销售额15万元，全链条合规购进成本100万元，增值税税率、退税率均为13%。正常计税流程为：内销销项税额=80x13%=10.4万元，全部进项税额=100x13%=13万元，当期应纳税额=10.4-13=-2.6万元，当期留抵税额=2.6万元；当期免抵退税额=15x13%=1.95万元；根据孰小原则，确定当期应退税额为1.95万元。
       若企业实施虚开行为，虚增进项税额5万元（虚开不含税成本约38.46万元），则企业当期全部进项税额增至18万元，当期应纳税额=10.4-18=-7.6万元，留抵税额增至7.6万元；若企业出口销售额保持不变，当期免抵退税额=15x13%=1.95万元。根据孰小原则，此时当期应退税额仍然是1.95万元。
       对比结果可知：企业虚开新增的5万元进项税额，全部转化为留抵税额，进而用于退税抵扣，无任何税额溢出抵扣体系。从税款流失本质来看，企业骗取的退税额度，仅来源于虚增出口销售额带来的免抵退税额增量，虚开进项税额仅为抵扣工具，本身不会造成税款损失，且终将被免抵退计税体系吸收。
       （三）虚开行为的定性规则与司法认定
       从刑事评价层面审视，虚开增值税专用发票与骗取出口退税属于典型的手段行为与目的行为的牵连犯关系。行为人实施虚开进项税额的行为，并非独立的犯罪行为，其唯一、最终的目的是通过虚增进项基数，配合虚报出口销售额的方式骗取国家出口退税。在此牵连犯结构中，虚开增值税专用发票是实现骗税目的的必要手段，骗取出口退税是最终目的，二者具有明确、唯一的牵连关系，符合刑法牵连犯“手段-目的”的归责逻辑。据此，虚开行为应当被目的行为吸收，仅需对目的行为即骗取出口退税行为进行整体评价，虚开行为不再单独定罪。
       综上可确立核心规则一：生产型企业为骗取出口退税实施的虚开增值税专用发票行为，与骗取出口退税行为构成典型牵连犯，虚开为手段行为、骗税为目的行为。依据牵连犯从一重处断原则，手段行为被目的行为吸收，虚开增值税专用发票行为不单独定罪，仅就骗取出口退税行为进行刑事评价。
       三、《刑法》第二百零四条第二款的适用规则
       （一）法条内核与适用逻辑
       《刑法》第二百零四条第二款确立了出口骗税案件“分段评价、分罪定罪”的核心规则，是区分逃税罪与骗取出口退税罪的关键依据。该条款规定，纳税人缴纳税款后，以欺骗手段骗取所缴纳税款的，依照逃税罪定罪处罚；骗取税款数额超出所缴纳的税款的部分，依照骗取出口退税罪定罪处罚。
       该条文的立法内核在于罪责刑相适应原则：纳税人取回自身已依法缴纳的税款，本质是规避自身纳税义务，无侵占国家新增财政资金的主观故意与客观危害，以逃税罪轻罪评价更为适宜；而骗取税款超出自身已缴税款的部分，直接侵占国家公共财政利益，危害性更大，应以骗取出口退税罪定罪处罚。司法适用的核心争议，集中于“所缴纳的税款”的范围界定。
       （二）司法解释和实务判例
       2024年两高发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》法释〔2024〕4号文（以下简称涉税司法解释），随后两高又分别发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用（以下简称理解与适用），但无论是涉税司法解释还是两高各自的理解与适用，都未专门对《刑法》第二百零四条第二款“所缴纳的税款”的适用条件予以明确。
       经过对全网的裁判文书检索，也很难找到一个判例明确适用《刑法》第二百零四条第二款出罪，包括法院判决书和检察院的不起诉决定书，在检索到的判决书中可以看到很多辩护人都会依据该条款进行辩护，但司法机关通常不予采纳。
       （三）企业依法缴纳的各税种税款均可抵扣骗税金额
       《刑法》第二百零四条第二款的立法目的，是将“骗取自己已缴税款”的行为与“骗取国家财政资金”的行为区分评价，区分的实质标准在于：行为人取回的款项是否超出了其对国家的真实财政贡献，而无论税种为何，均是其对国家财政的真实贡献。当企业后续以欺骗手段“取回”该部分款项时，其行为本质是规避了原本已经履行的纳税义务，并未额外侵占国家公共资金。
       2024年涉税司法解释第四条规定：刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额”，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。【1】既然逃税罪采用全税种口径，那么在同属“规避自身纳税义务”性质的第二百零四条第二款，对“所缴纳的税款”作同一解释，符合刑法体系内部逻辑自洽的要求。
       2024年7月宁波市人民检察院发布一批法律适用类典型案例之徐某某、陈某某骗取出口退税案，运用《刑法》第二百零四条第二款扣减了部分骗取出口退税额。经查明部分：“……甲厂在虚开上述发票期间申报增值税及附加税费共计133.19万元，故其骗取出口退税数额至少116.65万元。”典型意义：“结合《刑法》第二百零四条第二款等规定，此类案件中已缴纳部分的税款应从骗取出口退税罪犯罪金额中予以扣除。为明确犯罪数额，检察机关可以主动对接公安机关、税务机关，围绕案件中涉及的计税方法、缴纳规则等税务难点进行充分沟通，查明已缴税款数额。”【2】该案实践了全税种抵扣规则，并未限定于增值税，提供了有力的实践样本。
       在最高院刊登的理解与适用中，提及国家税务总局有关部门曾商财政部有关部门达成的一致意见，即：对经主管国税机关审核通过的生产企业《免抵退税申报汇总表》第37栏“当期免抵税额”的金额，应视同企业应该缴纳并已经缴纳的增值税，计入企业的当期增值税应纳税额和已纳税额。【3】
       综上可确立核心规则二：《刑法》第二百零四条第二款项下可抵扣税款适用广义全税种规则，涵盖企业纳税周期内依法缴纳的增值税、企业所得税、附加税费及法定视同已缴纳的当期免抵税额，企业全部真实纳税支出均可全额抵扣骗税犯罪数额。
       四、结语
       本文通过拆解生产型企业出口退税“免、抵、退”计税机制，结合涉税司法解释、权威的法理辨析和典型案例，形成两项结论。
       第一，从计税逻辑层面，生产型企业出口退税闭环抵扣体系决定了虚开增值税进项税额必然被全额吸收。企业虚开发票新增的进项税额，仅改变留抵税额与免抵税额的内部核算结构，通过退税抵扣、下期结转等方式完整消耗，不会产生独立的国家税款损失，虚开行为仅为骗税手段，不单独评价。该结论源于增值税链条抵扣的本质属性，符合财税制度底层规则，也与司法裁判的认知一致。
       第二，从刑法适用层面，《刑法》第二百零四条第二款的“所缴纳的税款”应当作广义解释，企业依法缴纳的全部税种税款均可抵扣骗税数额。结合涉税司法解释、宁波市检的典型案例以及最高法的理解与适用，“所缴纳的税款”不限于增值税，而是涵盖企业所得税、附加税费、视同已缴的免抵税额等全部真实纳税支出，司法机关可以与税务机关围绕案件中涉及的计税方法、缴纳规则等税务难点进行充分沟通，查明已缴税款数额。
       上述两项结论，既契合增值税计税原理与税收征管规则，又符合刑法罪责刑相适应的基本原则，能够有效纠正实务中的裁判偏差，统一司法办案标准。

       【1】最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释（法释〔2024〕4号）》。